W poprzednim wpisie ustaliliśmy już, że przedsiębiorca, który poniósł wydatki na inwestycje na cudzym środku trwałym (zazwyczaj na lokalu będącym przedmiotem najmu) może zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodu, przy czym sposób w jaki należy to zrobić (odliczenie jednorazowe czy amortyzacja) zależy od wartości wydatków. W niniejszym tekście chciałbym z kolei pochylić się nad kwestią ustania umowy na korzystanie z cudzego środka trwałego (najmu, dzierżawy) i skutkami tego faktu co do tych nakładów na gruncie podatku dochodowego – zarówno po stronie wynajmującego jak i najemcy.

W pierwszej kolejności konieczne jest odwołanie się do przepisów kodeksu cywilnego, regulujących najem i ponoszone na przedmiocie najmu nakłady (przepisy te stosuje się też do dzierżawy). Zgodnie z art. 676 kodeksu cywilnego (stosowanym na mocy art. 680 k.c. w przypadku najmu lokali): jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Z przepisu tego wynikają dwie zasadnicze kwestie. Po pierwsze prawo dopuszcza ponoszenie przez najemców inwestycji (nakładów) na wynajmowanej rzeczy. Po drugie to od wyłącznej woli wynajmującego zależy co się stanie z tymi nakładami poniesionymi przez najemcę w razie ustania stosunku najmu.

Powyższy przepis nie ma jednak charakteru bezwzględnie obowiązującego co oznacza, że strony (zazwyczaj tak bywa w praktyce, zwłaszcza w przypadku nakładów na nieruchomościach) mogą z góry uregulować w umowie najmu (dzierżawy) kwestie związane z nakładami w razie ustania tego stosunku prawnego. Najczęstszym przypadkiem jest zapis, że w razie zakończenia najmu wynajmujący przejmuje te nakłady bez obowiązku zwrotu najemcy poniesiony przez niego wydatków.

No dobrze, załóżmy, że z jakiegokolwiek powodu (upływ czasu, na jaki została zawarta umowa, jej wypowiedzenia bądź rozwiązania za porozumieniem stron) doszło do ustania stosunku prawnego i przedsiębiorca stracił dalej możliwość korzystania z rzeczy, na której poniósł wcześniej inwestycje. W tym przypadku skutki podatkowe różnią się w zależności od tego czy wynajmujący nakaże najemcy usunąć nakłady ze swojej rzeczy, czy też je przejmie – odpłatnie albo nieodpłatnie.

Jeżeli w momencie ustania stosunku najmu (który jest najczęstszym typem umowy o korzystanie z cudzego środka trwałego, dlatego też będę się nim posługiwał w dalszej części tego tekstu) wydatki na nakłady zostały już przez najemcę albo w całości rozliczone (jednorazowo gdy ich wartość była niższa niż 10.000,00 złotych) albo już całkowicie zamortyzowane (gdy ich wartość była równa bądź wyższa niż 10.000,00 złotych a środek trwały był tego typu, że okres amortyzacji był krótszy niż trwania umowy), to likwidacja bądź przekazanie wynajmującemu tych nakładów nie rodzi po stronie najemcy skutków na gruncie podatku dochodowego.

Problem pojawia się gdy stosunek najmu zostanie rozwiązany w trakcie trwania amortyzacji inwestycji przez najemcę, a więc gdy nie wszystkie jego wydatki na nakłady na przedmiot najmu zostały ostatecznie rozliczone w kosztach uzyskania przychodu. W takim przypadku, zarówno gdy wynajmujący zażąda likwidacji przez najemcę nakładów bądź przejmie je nieodpłatnie, to po stronie najemcy wystąpi strata z tytułu niezamortyzowanych do końca nakładów na środku trwałym.

Stratę taką nasz były najemca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, bowiem nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CiT (art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PiT), zgodnie z którym: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 25 czerwca 2012r. (II FPS 2/12). Ustanie stosunku najmu nie stanowi utraty przydatności nakładów na skutek zmiany rodzaju działalności.

Przez pojęcie „likwidacji środka trwałego”, o którym mowa w powyższym przepisie, rozumiemy nie tylko fizyczne unicestwienie rzeczy (a więc, jak naszym przypadku, np. fizyczną rozbiórkę nakładów poniesionych przez najemcę). Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery użytkowania środka trwałego niż do jego atrybutów fizycznych, dlatego też dla najemcy likwidacją środków trwałych będzie także utrata możliwości korzystania z nich (tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008r., I SA/Wr 1702/07).

Z kolei po stronie wynajmującego będącego przedsiębiorcą, w razie nieodpłatnego przejęcia nakładów poniesionych przez najemcę na wynajętym do tej pory środku trwałym, wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CiT i art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PiT). Powyższe potwierdza chociażby wyrok NSA z dnia 29 maja 2012r. (II FSK 2167/10).

Co natomiast w przypadku, w którym wynajmujący przejmie nakłady odpłatnie?

Jeżeli w wyniku zakończenia umowy najmu wynajmujący przejąłby od najemcy odpłatnie poniesione przez niego inwestycje, a więc zapłaciłby najemcy równowartość tych nakładów, to, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CiT (art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o PiT), jeżeli likwidację nie w pełni zamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym najemca rozliczy już wcześniej jako stratę stanowiącą koszt uzyskania przychodów, to ewentualnego zwrotu wydatków z tytułu nakładów poniesionych na ten środek trwały nie będzie już mógł wyłączyć z przychodów podatkowych z powodu niespełnienia warunku określonego w powyższym przepisie w postaci niezaliczenia zwróconych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (tak też wyrok NSA z 20 września 2011 r., II FSK 591/10). Tak więc jeśli w związku z rozwiązaniem umowy najmu najemca poniesie stratę na skutek likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych i zaliczy ją do kosztów uzyskania przychodów, to w związku z otrzymaniem od wynajmującego zwrotu poniesionych wydatków uzyska on przychód podlegający opodatkowaniu.

Ponadto, w przypadku ustania umowy najmu, wynajmujący nie będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości przejętych nakładów poniesionych na środku trwałym przez najemcę. Wynika to z faktu, że to nie wynajmujący poniósł wydatki, co jest wymogiem do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1 ustawy o CiT i art. 22 ust. 1 ustawy o PiT). Jak wskazał to NSA w wyroku z dnia 18 października 2018r., II FSK 2887/16: „elementarną przesłanką umożliwiającą przypisanie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów danego podatnika jest konieczność poniesienia tego wydatku przez niego samego. Suma poczynionych przez najemcę nakładów na podniesienie wartości początkowej środka trwałego ujawnionego w ewidencji środków trwałych wynajmującego, a tym samym suma nakładów poczyniona przez najemcę, jako modernizacja nieruchomości, nie może podlegać odpisom amortyzacyjnym przez wynajmującego”. Jeżeli wynajmujący przejmie nakłady odpłatnie to będzie mógł natomiast zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatek stanowiący zapłatę najemcy wartości przejmowanych nakładów.