Wpisy

Michał Gryz

NAKŁADY NA OBCYM ŚRODKU TRWAŁYM A PODATEK VAT

/0 Komentarze/w /Autor

W dwóch poprzednich wpisach omówiłem kwestie związane z możliwością zaliczania przez przedsiębiorców wydatków na inwestycje na cudzych środkach trwałych oraz skutki podatkowe (na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych) ustania stosunku na korzystanie z cudzej rzeczy wobec obu stron takiej umowy (zazwyczaj wynajmującego i najemcy). Prowadząc działalność gospodarczą mamy jednak do czynienia z dwoma podstawowymi podatkami. Jednym z nich jest oczywiście podatek dochodowy. Drugim z kolej jest podatek od towarów i usług (VAT) i dlatego też, doradzając swoim Klientom, każdą czynność zawsze analizuje pod kątem ewentualnych skutków na gruncie tych dwóch podatków – i taka też jest idea niniejszego bloga.

Dla uproszczenia ponownie posługując się w tym wpisie umową najmu, gdy najemca dokona inwestycji na wynajmowanym środku trwałym dokonując jej ulepszenia to wydatki te przeważnie będą opodatkowane podatkiem VAT (chyba, że kontrahent świadczący usługi (np. przedsiębiorstwo budowlane, które dokonywało adaptacji i ulepszenia lokalu)) jest podatnikiem zwolnionym z VAT. O doliczony do tych wydatków (np. kosztów prac adaptacyjnych, zakupu materiałów, sprzętu bądź wyposażenia) podatek VAT będący najemcą przedsiębiorca może obniżyć swój podatek należny, oczywiście pod warunkiem, że wydatki te będą stwierdzone fakturami na przedsiębiorcę wystawionymi. Odliczenia tego dokonujemy zgodnie z zasadami z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: „ustawa o VAT”).

Jakie natomiast są skutki na gruncie podatku od towarów i usług co do przedmiotowych inwestycji w przypadku ustania stosunku najmu? Tutaj znowu wszystko zależy od rozwiązania przez strony umowy najmu kwestii nakładów, tj. czy wynajmujący zażąda ich likwidacji przez najemcę bądź przejmie je od najemcy – odpłatnie albo nieodpłatnie.

Odpłatna czynność zbycia nakładów, tj. przekazanie wynajmującemu za wynagrodzeniem ulepszeń dokonanych na przedmiocie najmu przez najemcę nie jest towarem, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i w związku z tym przeniesienie jej kosztów na właściciela środka trwałego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towaru. Powyższe wynika z faktu, że przez dostawę rozumiemy rozporządzanie towarami jako właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Ponieważ jednak w tym wypadku efekty tych nakładów, stanowiąc nierozerwalną całość z nieruchomością, już w chwili ich poniesienia należą do jej właściciela (wynajmującego), to ich przekazanie wynajmującemu przez najemcę po ustaniu stosunku najmu nie stanowi rozporządzania towarami jak właściciel.

Opodatkowaniu podatkiem VAT stanowi jednak nie tylko dostawa, ale również odpłatne (i w pewnych przypadkach nieodpłatne) świadczenie usług, zgodnie z szeroką definicją z art. 8 ustawy o VAT. Za świadczenie usług uznaje się zasadniczo każdą czynność (transakcję), która według art. 7 ustawy o VAT nie stanowi dostawy. W przypadku art. 676 kodeksu cywilnego czynnością tą jest zatrzymanie przez wynajmującego ulepszeń dokonanych przez najemcę na przedmiocie najmu za zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu. Dlatego też należy uznać, że odpłatne przekazanie wynajmującemu nakładów poniesionych przez najemcę na przedmiocie najmu stanowi odpłatne świadczenie usług, a co za tym idzie będzie opodatkowane podatkiem VAT. Przekazując nakłady najemca, jako świadczący usługę, powinien wystawić fakturę VAT.

Z kolei w przypadku nieodpłatnego przekazania ulepszeń dokonanych na przedmiocie najmu przez najemcę, organy podatkowe i sądy administracyjne przyjęły aktualnie, że takie przekazanie nakładów jest nieodpłatnym świadczeniem usług i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (nie stosujemy art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT). Dla przykładu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 22 stycznia 2010r., I SA/Lu 660/09, wprost wskazał, że: „zwrot przez podatnika lokalu wynajmującemu, po ustaniu najmu, bez obowiązku przywrócenia stanu poprzedniego w zakresie wykonanych przez podatnika w lokalach na własny koszt robót adaptacyjnych, modernizacyjnych dla celów wyłącznie przedsiębiorstwa podatnika, w zakresie tych robót nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usługi na rzecz wynajmującego w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy VAT. Nie ma znaczenia sposób ustania najmu wobec upływu czasu, na który został zawarty czy wobec wypowiedzenia przez podatnika, najemcę z powodów nieopłacalności kontynuowania działalności w lokalu objętym najmem”. 

Natomiast rozwiązanie umowy najmu i nieodpłatne przekazanie nakładów wynajmującemu, jak również ich likwidacja przez najemcę, może spowodować obowiązek korekty przez najemcę odliczonego podatku VAT od poniesionych nakładów, na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT. Wydatki poniesione na inwestycje w obcych środkach trwałych, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. Korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego o wartości przekraczającej 15.000 zł powinna być dokonywana w ciągu 5-cio letniego okresu, także gdy nakłady te były dokonywane na nieruchomościach.

Niniejszy i poprzednie dwa wpisy oczywiście tylko w ogólnych zarysach poruszają tematykę skutków podatkowych dotyczących nakładów ponoszonych przez najemców na wynajmowanych środkach trwałych i nie stanowią porady prawnej. W tym wypadku konieczne jest zawsze zapoznanie się z konkretnym stanem prawnym. Jeżeli mieliby Państwo bardziej szczegółowe pytania – zapraszam do komentowania bądź kontaktu.

Michał Gryz

ROZWIĄZANIE UMOWY NA KORZYSTANIE Z OBCEGO ŚRODKA TRWAŁEGO A SKUTKI NA GRUNCIE PODATKU DOCHODOWEGO

/3 komentarze/w /Autor

W poprzednim wpisie ustaliliśmy już, że przedsiębiorca, który poniósł wydatki na inwestycje na cudzym środku trwałym (zazwyczaj na lokalu będącym przedmiotem najmu) może zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodu, przy czym sposób w jaki należy to zrobić (odliczenie jednorazowe czy amortyzacja) zależy od wartości wydatków. W niniejszym tekście chciałbym z kolei pochylić się nad kwestią ustania umowy na korzystanie z cudzego środka trwałego (najmu, dzierżawy) i skutkami tego faktu co do tych nakładów na gruncie podatku dochodowego – zarówno po stronie wynajmującego jak i najemcy.

W pierwszej kolejności konieczne jest odwołanie się do przepisów kodeksu cywilnego, regulujących najem i ponoszone na przedmiocie najmu nakłady (przepisy te stosuje się też do dzierżawy). Zgodnie z art. 676 kodeksu cywilnego (stosowanym na mocy art. 680 k.c. w przypadku najmu lokali): jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Z przepisu tego wynikają dwie zasadnicze kwestie. Po pierwsze prawo dopuszcza ponoszenie przez najemców inwestycji (nakładów) na wynajmowanej rzeczy. Po drugie to od wyłącznej woli wynajmującego zależy co się stanie z tymi nakładami poniesionymi przez najemcę w razie ustania stosunku najmu.

Powyższy przepis nie ma jednak charakteru bezwzględnie obowiązującego co oznacza, że strony (zazwyczaj tak bywa w praktyce, zwłaszcza w przypadku nakładów na nieruchomościach) mogą z góry uregulować w umowie najmu (dzierżawy) kwestie związane z nakładami w razie ustania tego stosunku prawnego. Najczęstszym przypadkiem jest zapis, że w razie zakończenia najmu wynajmujący przejmuje te nakłady bez obowiązku zwrotu najemcy poniesiony przez niego wydatków.

No dobrze, załóżmy, że z jakiegokolwiek powodu (upływ czasu, na jaki została zawarta umowa, jej wypowiedzenia bądź rozwiązania za porozumieniem stron) doszło do ustania stosunku prawnego i przedsiębiorca stracił dalej możliwość korzystania z rzeczy, na której poniósł wcześniej inwestycje. W tym przypadku skutki podatkowe różnią się w zależności od tego czy wynajmujący nakaże najemcy usunąć nakłady ze swojej rzeczy, czy też je przejmie – odpłatnie albo nieodpłatnie.

Jeżeli w momencie ustania stosunku najmu (który jest najczęstszym typem umowy o korzystanie z cudzego środka trwałego, dlatego też będę się nim posługiwał w dalszej części tego tekstu) wydatki na nakłady zostały już przez najemcę albo w całości rozliczone (jednorazowo gdy ich wartość była niższa niż 10.000,00 złotych) albo już całkowicie zamortyzowane (gdy ich wartość była równa bądź wyższa niż 10.000,00 złotych a środek trwały był tego typu, że okres amortyzacji był krótszy niż trwania umowy), to likwidacja bądź przekazanie wynajmującemu tych nakładów nie rodzi po stronie najemcy skutków na gruncie podatku dochodowego.

Problem pojawia się gdy stosunek najmu zostanie rozwiązany w trakcie trwania amortyzacji inwestycji przez najemcę, a więc gdy nie wszystkie jego wydatki na nakłady na przedmiot najmu zostały ostatecznie rozliczone w kosztach uzyskania przychodu. W takim przypadku, zarówno gdy wynajmujący zażąda likwidacji przez najemcę nakładów bądź przejmie je nieodpłatnie, to po stronie najemcy wystąpi strata z tytułu niezamortyzowanych do końca nakładów na środku trwałym.

Stratę taką nasz były najemca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, bowiem nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CiT (art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PiT), zgodnie z którym: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 25 czerwca 2012r. (II FPS 2/12). Ustanie stosunku najmu nie stanowi utraty przydatności nakładów na skutek zmiany rodzaju działalności.

Przez pojęcie „likwidacji środka trwałego”, o którym mowa w powyższym przepisie, rozumiemy nie tylko fizyczne unicestwienie rzeczy (a więc, jak naszym przypadku, np. fizyczną rozbiórkę nakładów poniesionych przez najemcę). Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery użytkowania środka trwałego niż do jego atrybutów fizycznych, dlatego też dla najemcy likwidacją środków trwałych będzie także utrata możliwości korzystania z nich (tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008r., I SA/Wr 1702/07).

Z kolei po stronie wynajmującego będącego przedsiębiorcą, w razie nieodpłatnego przejęcia nakładów poniesionych przez najemcę na wynajętym do tej pory środku trwałym, wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CiT i art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PiT). Powyższe potwierdza chociażby wyrok NSA z dnia 29 maja 2012r. (II FSK 2167/10).

Co natomiast w przypadku, w którym wynajmujący przejmie nakłady odpłatnie?

Jeżeli w wyniku zakończenia umowy najmu wynajmujący przejąłby od najemcy odpłatnie poniesione przez niego inwestycje, a więc zapłaciłby najemcy równowartość tych nakładów, to, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CiT (art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o PiT), jeżeli likwidację nie w pełni zamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym najemca rozliczy już wcześniej jako stratę stanowiącą koszt uzyskania przychodów, to ewentualnego zwrotu wydatków z tytułu nakładów poniesionych na ten środek trwały nie będzie już mógł wyłączyć z przychodów podatkowych z powodu niespełnienia warunku określonego w powyższym przepisie w postaci niezaliczenia zwróconych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (tak też wyrok NSA z 20 września 2011 r., II FSK 591/10). Tak więc jeśli w związku z rozwiązaniem umowy najmu najemca poniesie stratę na skutek likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych i zaliczy ją do kosztów uzyskania przychodów, to w związku z otrzymaniem od wynajmującego zwrotu poniesionych wydatków uzyska on przychód podlegający opodatkowaniu.

Ponadto, w przypadku ustania umowy najmu, wynajmujący nie będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości przejętych nakładów poniesionych na środku trwałym przez najemcę. Wynika to z faktu, że to nie wynajmujący poniósł wydatki, co jest wymogiem do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1 ustawy o CiT i art. 22 ust. 1 ustawy o PiT). Jak wskazał to NSA w wyroku z dnia 18 października 2018r., II FSK 2887/16: „elementarną przesłanką umożliwiającą przypisanie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów danego podatnika jest konieczność poniesienia tego wydatku przez niego samego. Suma poczynionych przez najemcę nakładów na podniesienie wartości początkowej środka trwałego ujawnionego w ewidencji środków trwałych wynajmującego, a tym samym suma nakładów poczyniona przez najemcę, jako modernizacja nieruchomości, nie może podlegać odpisom amortyzacyjnym przez wynajmującego”. Jeżeli wynajmujący przejmie nakłady odpłatnie to będzie mógł natomiast zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatek stanowiący zapłatę najemcy wartości przejmowanych nakładów.


Michał Gryz

INWESTYCJE NA OBCYM ŚRODKU TRWAŁYM POD KĄTEM PODATKU DOCHODOWEGO

/0 Komentarze/w /Autor

 

 

Przez ostatnie półtora miesiąca opisywałem na blogu instytucję spółki cywilnej, starając się przedstawić Państwu jej istotę, zasady działania, odpowiedzialność wspólników czy zasady rozliczania obciążenia i rozliczeń podatkowych. Pierwotny plan był taki, że teraz przejdę do spółek prawa handlowego. Jednakże zainspirowany problemem, z jakim ostatnio przyszedł do mnie Klient, chciałbym w tym i dwóch kolejnych wpisach skupić się na czymś zupełnie innym, a mianowicie na podatkowych zagadnieniach związanych z rozliczaniem inwestycji ponoszonych na obcych środkach trwałych.

W życiu codziennym, zwłaszcza w stosunkach gospodarczych, bardzo częstą jest sytuacja, w której przedsiębiorca wynajmuje środek trwały – przede wszystkim lokal, w którym prowadzi swoją działalność gospodarczą i ponosi nakłady w celu dostosowania wynajętej nieruchomości do swoich potrzeb. Ponieważ wynajęta rzecz nie stanowi jego własności (przedsiębiorca jest jedynie najemcą, a więc posiadaczem zależnym), to wszelkie remonty, przeróbki czy prace adaptacyjne są dokonywane na rzeczy (środku trwałym) będącym własnością osoby trzeciej (w tym przypadku wynajmującego). W takich sytuacjach pojawiają się zawsze pytania:

    • 1) czy wydatki poniesione na dokonanie tych inwestycji najemca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu pomniejszając tym samym swój przychód, a co za tym idzie podatek dochodowy
    • 2) jakie są skutki na gruncie podatku dochodowego i podatku VAT co do tych inwestycji dla najemcy i wynajmującego w razie ustania stosunku najmu, 
    • 3) czy naliczony podatek VAT od wydatków poniesionych na dokonanie tych nakładów najemca może użyć do obniżenia kwoty podatku należnego.

W niniejszym wpisie skupię się na kwestiach związanych z podatkiem dochodowym przy rozliczaniu poniesionych przez najemcę wydatków na inwestycjach w obcym środku trwałym, a skutki na gruncie podatku dochodowego przy ustaniu stosunku najmu i podatek VAT opiszę w kolejnych publikacjach.

Przechodząc do meritum niniejszego wpisu, zacznijmy wpierw od odpowiedzi na dwa pytania:

    • 1) czym są środki trwałe na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku osobowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o PiT”) i ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa o CiT”),
    • 2) co na gruncie ustawy o PiT i ustawy o CiT należy rozumieć przez inwestycje (nakłady) na obcym środku trwałym.

Zgodnie z definicją z art. 22a ust. 1 ustawy o PiT i art. 16a ust. 1 ustawy o CiT: środki trwałe są to rzeczowe składniki majątku przedsiębiorców, których czas użytkowania przewidywany jest na okres dłuższy niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. Środkami trwałymi są w szczególności budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia czy środki transportu.

Z kolei stosownie do art. 4a pkt 1 ustawy o PiT i art. 5a pkt 1 ustawy o CiT inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Art. 3 ust. 1 pkt 16 tej ustawy stanowi, że środkami trwałymi w budowie są zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Inwestycja musi cechować się ulepszeniem środka trwałego, a więc polegać na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (art. 16g ust. 13 ustawy o CiT i art. 22g ust. 17 ustawy o PiT) – inwestycją (nakładem) na środek trwały nie jest remont, który zawsze jest rozliczany na bieżąco w kosztach, bowiem remont nie prowadzi do ulepszenia rzeczy i zwiększenia jej wartości początkowej.

Ustaliwszy więc już czym w ogóle wg ustaw o podatku dochodowym są środki trwałe i inwestycje, mogę teraz udzielić odpowiedzi na zadane powyżej pytanie i potwierdzić, że przedsiębiorcy mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na inwestycje na obcym środku trwałym.

Sposób odliczenia wydatków poniesionych na te nakłady różni się od wartości tych inwestycji. Jeżeli wydatki na ulepszenie środka trwałego wyniosły mniej niż 10.000,00 złotych netto w przypadku czynnych podatników VAT lub brutto w przypadku podatników zwolnionych z tego podatku, to taką inwestycję wrzucamy w koszty jednorazowo, na podstawie wystawionych faktur – będzie to niskocenna inwestycja w obcym środku trwałym.

Natomiast gdy koszt ulepszenia środka trwałego będzie równy bądź wyższy niż 10.000,00 złotych to nie możemy już tych wydatków zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu, ale poniesione nakłady muszą być rozliczane w kosztach uzyskania przychodów poprzez miesięczne odpisy amortyzacyjne wg właściwej stawki od ustalonej ich wartości początkowej.

Czym jest amortyzacja? Jest to po prostu stopniowe zmniejszanie się wartości używanych przez przedsiębiorców środków trwałych, dzięki czemu możliwe jest ustalenie ich rzeczywistej wartości z biegiem czasu. Wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych przedsiębiorca może wrzucić w koszty czyli pomniejszyć swój przychód, a co za tym idzie także podatek dochodowy.

Art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o PiT oraz art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CiT wyraźnie wskazują, że: amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”. Wobec powyższego wydatki na ulepszenie o wartości co najmniej 10.000,00 złotych zwiększające wartość początkową wynajętego środka trwałego podlegają rozliczeniu w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne, tak samo jak odpisy amortyzacyjne samego środka trwałego. Amortyzacji można dokonywać liniowo, także z zastosowaniem indywidualnych stawek, przy czym przypadku indywidualnych stawek w inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat – art. 22i i art. 22j ustawy o PiT i art. 16i i art. 16j ustawy o CiT.

Jeżeli więc np. najemca poniósł na wynajętym lokalu, w którym prowadzi działalność gospodarczą, wydatki na jego ulepszenie o wartości równej bądź wyższej niż 10.000,00 złotych to wydatki te może we własnym zakresie wrzucić do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne, a stawka amortyzacji i jej czas powinien być zasadniczo taki sam jak stawka amortyzacji i jej czas dla danego środka trwałego, chyba że przedsiębiorca zastosuje indywidualna stawkę amortyzacji.

W razie wszelkich Państwa pytań bądź wątpliwości do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na inwestycje w obcych środkach trwałych czy stawek amortyzacyjnych, zapraszam do kontaktu:).