UDZIELENIE SPÓŁCE POŻYCZKI PRZEZ WSPÓLNIKA A PODATEK DOCHODOWY

Udzielenie pożyczki spółce przez jej wspólnika pociąga za sobą pewne określone skutki podatkowe – przede wszystkim na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz w zakresie podatku dochodowego. Ten pierwszy mamy już przegadany, jako że skutki udzielania takiej pożyczki wobec regulacji o PCC omówiłem w poprzednim moim wpisie. Tak więc czas teraz zmierzyć się z podatkiem dochodowym.

Jak na pewno wszyscy wiemy (o czym zresztą nieraz już na blogu wspominałem), w Polsce mamy dwa podatki dochodowe – od osób prawnych (CiT) i osób fizycznych (PiT). Ponadto (o czym też na pewno wspominałem chociażby w tym wpisie) spółki osobowe (bez spółki komandytowo-akcyjnej) oraz spółki cywilne nie są podatnikami podatku dochodowego. Podatek ten płacą bezpośrednio sami wspólnicy tych spółek – proporcjonalnie wg dochodu spółki i udziału danego wspólnika w jej zyskach, określonego w umowie spółki. Natomiast spółki kapitałowe (oraz spółka komandytowo-akcyjna) płacą CiT od przychodów spółki.

To tak tylko tytułem wstępu, a teraz przejdźmy już do właściwej części tego tekstu.

Samo udzielenie pożyczki spółce przez jej wspólnika (bądź przez osobę trzecią, np. bank) nie stanowi przysporzenia majątkowego po stronie spółki, tak więc nie musi ona zapłacić podatku dochodowego. Pożyczka nie jest przysporzeniem majątkowym (dochodem) bo trzeba ją zwrócić. Tak więc sama czynność udzielenia pożyczki (ani jej zwrotu) na gruncie ustaw o podatku dochodowym jest obojętna.

Skoro więc udzielenie pożyczki nie powoduje żadnych skutków w zakresie PiT i CiT to po co w ogóle poruszam ten temat? Ano dlatego, że o ile sama pożyczka (jej udzielenie i zwrot) skutków w zakresie podatku dochodowego nie wywołuje, ale już oprocentowanie (a więc odsetki) od kapitału jak najbardziej – i to zarówno po stronie spółki jak i wspólnika.

Gwoli dygresji – oczywiście prawo nie wymaga, żeby pożyczki były zawsze oprocentowane. Jednakże pożyczki udzielane spółkom przez wspólników stanowią transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi. Dlatego też tym bardziej istotne jest (pod kątem cen transferowych oraz możliwego przychodu po stronie spółki z nieodpłatnego świadczenia), żeby pożyczki te oprocentowane były i to wg stawek rynkowych.

Wracając do wątku głównego (coś tym razem sporo z niego zbaczam) to zapłata przez spółkę wspólnikowi odsetek od pożyczki musi być rozpatrywana na dwóch płaszczyznach:

    • 1) przychodu dla wspólnika,
    • 2) kosztach uzyskania przychodu po stronie spółki.

W momencie gdy wspólnik otrzyma od spółki kwotę pieniężną stanowiącą spłatę oprocentowania, to ta kwota stanowi jego przychód i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Osobom które mają trochę praktyki w zakresie działania ustaw o podatku dochodowym od razu pewnie nasuwa się teraz pytanie – czy skoro spółka zapłaciła wspólnikowi pożyczki, to czy może tą kwotę zaliczyć w koszty uzyskania przychodu? I tutaj pojawiają się schody…

Ustawy podatkowe wskazują, że: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Dokonując więc wykładni tego przepisu możemy pokusić się o stwierdzenie, że zasadniczo zapłacone odsetki od pożyczek mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. Taka jest ogólna zasada (zarówno na gruncie ustawy o PiT jak i CIT) – ale oczywiście mamy pewne ograniczenia.

Natomiast jeżeli chodzi o możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielonych spółkom przez wspólnikom, to zasady te są na inne na gruncie spółki cywilnej i osobowych (bez S.K.A.), a inne na gruncie spółek kapitałowych i S.K.A.

Spółka cywilna i osobowe

Na gruncie tych spółek, jak już wiemy, podatnikami podatku od dochodu z udziału w zysku spółki są ich wspólnicy, na których dzielone są przychody i koszty spółki – proporcjonalnie do prawa udziału w zysku. Dlatego też przy zaliczaniu odsetek od pożyczki udzielonej spółce jawnej przez jej wspólników trzeba pamiętać o regulacji art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PiT, który stanowi, że: nie są kosztem uzyskania przychodów odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Odsetki pobierane przez wspólnika od wniesionego przez niego kapitału (pożyczki) nie będą stanowiły kosztów uzyskania dla tego wspólnika, ale będą takimi kosztami dla drugiego wspólnika, w przypadającej na niego części, o ile pożyczka została wykorzystana do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę.

Spółki kapitałowe

Jeszcze kilka lat temu ustawa o CiT dawały możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielonych przez osoby trzecie, ze spółką nie związane, natomiast znacząco ograniczały taką możliwość do pożyczek udzielanych przez wspólników (tzw. przepisy o cienkiej kapitalizacji).

Do dnia 1 stycznia 2018r. obowiązywały przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CiT:, które wskazywały, że: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Ustawą z dnia 27 października 2017r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, które weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018r., przepisy te zostały uchylone, a zaczął obowiązywać przepis art. 15C ustawy o CiT, który w swojej nowej treści zmienił dotychczasowe zasady ograniczania odliczalności odsetek udzielanych spółkom kapitałowym przez wspólników, na rzecz objęcia restrykcjami odsetek płaconych na rzecz wszystkich podmiotów, także niepowiązanych.

Zgodnie z art. 15c ustawy o CiT: Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. 

Upraszczając – podatnicy podatku CiT (a więc spółki kapitałowe) muszą wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego (a więc naszej odsetki od pożyczek) w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% podatkowej EBITDA (zysk netto przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją).

Powyższe ograniczenie nie ma jednak zastosowania do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł.

Temat zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek czy kredytów jest bardzo skomplikowany, a przepis art. 15C ustawy o CiT mało precyzyjny. Dodatkowo wszystko utrudnia rozbieżne stanowisko urzędów skarbowych (restrykcyjne), a bardziej przyjazne podatnikom stanowisko sądów administracyjnych. Dlatego też w takich przypadkach zawsze zachęcam do kontaktu, w celu przeanalizowania konkretnego stanu faktycznego.